ПРАКТИЧЕСКОЕ ПРИМЕНЕНИЕ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Трудно переоценить важность и актуальность такого законодательного акта как первый Налоговый кодекс (НК РФ) в истории России. Рассмотрение вопросов практического применения введенной ныне его части первой и анализ некоторых положений НК РФ вызвано тем обстоятельством, что оно принципиально меняет регулирование многих вопросов налоговых правоотношений, вследствие чего безусловно меняется содержание и порядок действий их участников, прежде всего налогоплательщиков и налоговых органов.
Учитывая безусловный интерес и достаточно большой объем выбранной к обсуждению темы, рассмотрим только наиболее важные для практических пользователей положения, учитывая при этом изменения и дополнения уже внесенные Федеральным законом от 9.07.99г. №154-ФЗ и вступившие в силу с 13.08.99г.. При этом большее внимание уделим не просто теоретическим понятиям налогового права, а тем его частям, которые, безусловно, имеют реальное практическое применение.
Прежде всего, для понимания основных принципов его действия необходимо отметить, что положения части первой НК РФ применяются лишь к отношениям, возникшим после ведения ее в действие. Таким образом, при проведении налоговой проверки налогоплательщика за период времени до этого момента налоговый орган, определяя правильность исчисления и уплаты налога, правомерность предоставления налоговых льгот и т.д., обязан руководствоваться нормативными правовыми актами, действовавшими в соответствующий период времени. Но при этом ст.5 НК РФ дает нам абсолютно новую в налоговом законодательстве новеллу "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени". Согласно п.2.ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, обратной силы не имеют. И наоборот, п.3 этой же статьи устанавливает, что акты законодательства, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков имеют обратную силу.
Очень важным для понимания основных положений НК РФ и его практического применения является и то обстоятельство, что впервые в налоговом законодательстве получил закрепление принцип, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ).
Внесено важное изменение в понятие " налогоплательщик". Теперь, согласно части первой НК РФ, филиалы и другие обособленные подразделения российских организаций налогоплательщиками не являются, а лишь выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы и иные обособленные подразделения осуществляют свою деятельность.
Значительно расширены права налогоплательщиков.
Ст.21 НК РФ о правах налогоплательщика предшествует ст.23 об обязанностях и вводит такие дополнительные права как:

- получать от налоговых органов по месту учета бесплатную информацию о действующих налогах и сборах и иное связанное с режимом налогообложения;
- получать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах;
- представлять свои интересы в налоговых правоотношениях лично либо через своего представителя.

Обращаем внимание, что согласно ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны проводить разъяснительную работу по применению законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, бесплатно информировать налогоплательщиков о действующих налогах и сборах, предоставлять формы установленной отчетности и разъяснять порядок их заполнения, давать разъяснения о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов. Поскольку на практике этот вопрос все еще решается с большим трудом, обратимся к ведомственному нормативному акту налоговых органов.
Согласно п.3.1.Положения об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденного приказом МНС России от 05.05.1999г. № ГБ-3-15/120, налогоплательщик или его полномочный представитель имеет право обратиться в налоговый орган с письменным запросом по вопросам применения им законодательства о налогах и сборах и порядка исчисления и уплаты им налогов и сборов. В соответствии с п.п.3.6 и 3.7 вышеназванного Положения запрос подлежит рассмотрению не позднее чем в месячный срок со дня его получения. При необходимости срок рассмотрения запроса может быть продлен, но не более чем на месяц. В случае необходимости предоставления дополнительных документов и сведений указанный срок исчисляется со дня получения от налогоплательщика или его уполномоченного представителя, подавшего запрос, последнего документа, информации или материалов, требующихся для рассмотрения вопроса.
Ответ на запрос дается в письменном виде. В качестве письменного ответа рассматриваются также телефонограммы и иные сообщения, передаваемые с использованием подобных видов связи.
Подробное рассмотрение этого вопроса вызвано тем обстоятельством, что наличие письменного ответа налогового органа на конкретно заданный вопрос налогоплательщика может иметь решающее для Вашей организации значение при рассмотрении налогового спора, учитывая спорность и неоднозначное толкование практически всех положений налогового законодательства. Следовательно, учитывая безинициативность и незаинтересованность налоговых органов в предоставлении информации, пользуйтесь же смелей своим правом на ее получение.
НК РФ сохранил такие права налогоплательщиков, как право на зачет или возврат излишне взысканных или уплаченных сумм налогов, право получать ко-пии актов налоговой проверки и решений налоговых органов и другие.
Налоговый кодекс определяет, что налогоплательщики имеют также иные права и несут обязанности, предусмотренные Кодексом и законодательством о налогах и сборах.
Налоговым кодексом РФ введены два понятия, ранее не существовавшие в налоговом законодательстве - налоговые агенты и сборщики налогов и (или) сборов (ст. 24 и ст. 25).
Что касается налоговых агентов, то ими признаются лица, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов.
Подчеркнем, что руководители предприятий не могут быть привлечены к административной ответственности за невыполнение этих требований, а для предприятий - налоговых агентов в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса РФ невыполнение обязанностей по удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налога влечет взыскание штрафа в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и перечислению. Устанавливая обязанности налоговых агентов, Кодекс, в целом, повторил те полномочия, которые ранее были предусмотрены нормативными правовыми актами и применялись в налоговых отношениях. Интерес представляет то, что в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 24 налоговые агенты теперь обязаны в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержания налога. За неисполнение этой обязанности налоговый агент несет ответственность по п.3 ст.119 НК РФ в виде штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.
Сборщиками налогов признаются уполномоченные на то органы и должностные лица, которые могут осуществлять прием от налогоплательщиков средств в уплату налогов и сборов и перечисление их в бюджет.
Глава четвертая НК РФ регламентирует вопросы, связанные с представительством в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Представительством в налоговых отношениях можно признать действие (бездействие) какого-либо лица (юридического или физического) осуществляемые:

- в силу полномочия, основанного на законе, учредительных документах организации;
- по доверенности.

Обращаем внимание, что претерпели изменения права налоговых органов. Они расширены и видоизмененены. Наиболее важным представляется следующие:

- в соответствии со ст.76 НК РФ приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения решения о взыскании налога и сбора, т.е. возможно лишь при наличии вынесенного в установленном порядке решения о взыскании налога.
- вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков и иных обязанных лиц для дачи пояснений в связи с уплатой (перечислением) ими налогов;
- вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля. Cвидетелем может быть любое физическое лицо. Он дает показания, которые заносятся в протокол, и свидетель, в отличие от налогоплательщика или иного обязанного лица, может быть привлечен к ответственности за неявку либо за уклонение от явки без уважительной причины в налоговый орган в виде штрафа в размере 1 тысячи рублей (ч. 1 ст. 128 НК РФ), или за отказ от дачи показаний, а равно за дачу заведомо ложных показаний в виде штрафа в размере 3 тысяч руб-лей (ч. 2 ст. 128 НКРФ);
- привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;
- заявлять ходатайство об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;
- предъявлять в судах иски о признании недействительной государственной регистрации не только предприятия, но и физического лица - индивидуального предпринимателя;
- предъявлять в судах иски о досрочном расторжении договора о налоговом кредите и об инвестиционном налоговом кредите.

Необходимо отметить, что после введения в действие части первой Налогового кодекса РФ налоговые органы лишены права применять к предприятиям, организациям и гражданам финансовые санкции в виде взыскания всей суммы сокрытой или заниженной прибыли (дохода) либо суммы налога за иной сокрытый (неучтенный) объект налогообложения, штрафа в размере той же суммы, а также десяти процентов причитающихся сумм налогов или других обязательных платежей за отсутствие учета прибыли (дохода) или ведение этого учета с нарушением установленного порядка, а также за непредставление либо несвоевременное представление налоговых деклараций, отчетов, расчетов и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов и других обяза-тельных платежей в бюджет.
Кроме того, в связи с Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 17.12.96 г. № 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 ст. 11 Закона РФ от 24.06.93 г. "О федеральных органах налоговой полиции" и в соответствии с НК РФ (ст. 31, 104) налоговые органы не могут взыскивать штрафные санкции в бесспорном порядке не только с налогоплательщиков - физических лиц, но и с налогоплательщиков - юридических лиц. Рассматривая комплекс прав и обязанностей налоговых органов, необходимо обратить внимание на одну из самых сложных и вызывающих множество нареканий при практическом ее применении ст.40 НК РФ. Этой статьей установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Пока не доказано обратное, предполагается, что цена, указанная сторонами сделки, соответствует уровню рыночных цен. Но Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность цен по сделкам лишь в следующих случаях:

- между взаимозависимы лицами;
- по товарообменным операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20 % в сторону понижения или повышения от уровня цен, принимаемых рыночными.

Как закреплено в п. 2 ст. 31 Налогового кодекса РФ, налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные Кодексом и иными федеральными законами.
В частности, п. 12 ст. 7 Закона РСФСР от 21.03.91 г. №943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР" налоговым органам предоставлено право налагать административные штрафы:

- на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, виновных в сокрытии (занижении) прибыли (дохода) или сокрытии (не учтении) иных объектов налогообложения, а также в отсутствии бухгалтерского учета или ведения его с нарушением, несвоевременном представлении или представлении по не установленной форме бухгалтерских счетов, бланков, расчетов, деклараций и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и других платежей в бюджет, - в размере от 2 до 5 минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 минимальных размеров оплаты труда;
- на граждан, виновных в нарушении законодательства о предпринимательской деятельности, или занимающихся предпринимательской деятельностью, в отношении которой имеется специальное запрещение, а также на граждан, виновных в отсутствии учета доходов или ведении его с нарушением установленного порядка, в непредставлении или в несвоевременном представлении деклараций о доходах либо во включении в декларацию искаженных данных, - в размере от 2 до 5 минимальных размеров оплаты труда, а за те же действия, совершенные повторно в течение года после наложения административного взыскания, - в размере от 5 до 10 минимальных размеров оплаты труда;
- на руководителей и других должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также граждан, не выполняющих требования налоговых органов в части осуществления ими прав на получение справок и документов, касающихся налогообложения, на обследование любых помещений, используемых или связанных с извлечением дохода или содержанием объектов налогообложения, на устранение налогоплательщиками выявленных нарушений законодательства о налогах и приостановление операций налогоплательщиков по счетам в банках, - в размере от 2 до 5 минимальных размеров оплаты труда.

Кроме того, Кодексом РСФСР об административных правонарушениях, Законом Российской Федерации от 18.06.93 г. № 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением" (с изм. на 12.05.98 г.) предусмотрены права налоговых органов по привлечению виновных за нарушения закона лиц к административной ответственности. При этом применение мер административной ответственности к гражданам и должностным лицам не исключает применение к налогоплательщикам санкций за налоговые правонарушения и наоборот.
Значительный интерес представляет абз. 2 п. 3 ст. 31 НК РФ, закрепляющий положение, согласно которому Государственная налоговая служба РФ в целях единообразного применения налоговыми органами законодательства о налогах и сборах издает обязательные для них приказы, инструкции и методические указания. Обращаем внимание, что указанные акты и документы Госналогслужбы России, согласно Кодекса, не имеют обязательной силы ни для каких иных лиц, кроме налоговых органов.
Рассмотрим общие условия исполнения обязанности по уплате налогов и сборов. В соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога. Этот принцип основан на конституционной обязанности каждого платить законно установленные налоги (ст. 57 Конституции Российской Федерации).
Однако в этой же ст. 45 НК РФ предполагается возможность иного способа исполнения обязанности по уплате налога в случаях, предусмот-ренных законодательством о налогах и сборах.
Таких случаев в настоящее время Кодексом предусмотрено два:

- при обеспечении обязанности по уплате налога залогом имущества третьего лица (ст. 73);
- при обеспечении обязанности по уплате налога поручительством (ст. 74).

Залог имущества и поручительство в качестве способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов применяются лишь в случаях изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов (отсрочки или рассрочки, предоставления налогового кредита либо инвестиционного налогового кредита).
И при залоге имущества третьего лица, и при поручительстве исполнение обязанности по уплате налога фактически может исполняться налогоплательщиком не самостоятельно, а за счет третьих лиц (залогодателя или поручителя).
При залоге имущества третьего лица, в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством.
При поручительстве, в случае неисполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, поручитель, поскольку обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанности налогоплательщика, несет солидарную ответственность вместе с налогоплательщиком.
Взыскание налога с организации производится в бесспорном порядке. Однако налоговый орган не вправе взыскивать налог в бесспорном порядке и должен обратиться в суд с иском о взыскании налога в следующих случаях:

- если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами;
- если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Таким образом разногласия сторон по поводу чтения хозяйственных договоров и пониманием видов деятельности организации решаются только в суде.
На практике важным для любой организации является момент исполнения налоговых обязательств.
Теперь, в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика и при условии, что платежное поручение не отозвано налогоплательщиком и не возвращено банком.
Таким образом, если ранее налогоплательщики привлекались к ответственности в виде взыскания пени за задержку уплаты налога даже при предъявлении ими поручения на уплату налога и наличии на счете необходимого остатка денежных средств, но неисполнении банком этого поручения, то теперь при соблюдении указанных выше условий, они признаются уплатившими налог и ответственность за неисполнение платежного поручения возлагается на банк.
В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налого-вого агента на счетах в банке.
Порядок обращения взыскания на денежные средства, предусмотренный ст. 46 НК РФ необходимо рассматривать во взаимосвязи с главой 10 Кодекса "Требование об уплате налогов и сборов" и главой 14 "Налоговый контроль". Под решением о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банках имеется в виду оформленное налоговым органом инкассовое поручение.
Обращаем внимание, что согласно п.5.ст.46 взыскание налога не производится с ссудных и бюджетных счетов, а также с депозитных счетов, если не истек срок действия депозитного договора.
При недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика в соответствии с порядком изложенным в ст. 47 Кодекса. В свою очередь при взыскании налога за счет имущества может быть применен и арест имущества в порядке, предусмотренном ст.77 Кодекса. Для наложения ареста на имущество налогоплательщика необходима санкция прокурора.
Особого внимания заслуживает ст. 56 Налогового кодекса, определяющая общие принципы установления и использования льгот по налогам и сборам.
Льготами, в соответствии с Кодексом, признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками и плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Под категорией налогоплательщиков следует понимать налогоплательщиков, имеющих некие общие признаки, например, предприятия потребительской кооперации, предприятия общественного питания, предприятия, участвующие в реализации конкретной социально-экономической программы и т. п.
Общее правило установления льгот по налогам и сборам состоит в том, что нормы законодательства о налогах и сборах, определяющие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам не могут носить индивидуального характера, то есть налоговая льгота не может быть предоставлена конкретному налогоплательщику.
НК РФ разграничил налоговые льготы (ст. 56) и изменение срока уплаты налогов и сборов (глава 9), признав изменение срока уплаты нало-га не льготой по налогу, а переносом установленного срока уплаты налога на более поздний срок.
В Кодексе подробно описаны формы, порядок и условия изменения срока уплаты налога и сбора. Остановимся на них подробнее, так как это новация в налоговом праве, а их применение на практике может помочь организации решить некоторые свои финансовые вопросы.
Отсрочка по уплате налога - это изменение срока уплаты налога, применяемое по решению уполномоченного органа при наличии оснований и в порядке, предусмотренном Кодексом на срок от 1 до 6 месяцев с единовременной уплатой по окончании срока отсрочки суммы задолженности и процентов на сумму задолженности, начисляемых в случаях, указанных в Кодексе и в размере одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки.
Рассрочка по уплате налога обладает теми же признаками, что и отсрочка, за исключением того, что сумма задолженности по налогу уп-лачивается не единовременно по окончании срока, а поэтапно в течение срока рассрочки.
Налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога на срок от 3 месяцев до 1 года, при котором, при наличии оснований и в порядке, предусмотренном Кодексом и решения уполномоченного органа между ним и заинтересованным лицом (налогопла-тельщиком, налоговым агентом) заключается договор, предусматривающий сумму задолженности, срок действия договора, начисляемые на сумму задолженности проценты в размере ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации
Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изме-нение срока уплаты налога на период от 1 года до 5 лет, при котором при наличии оснований и в порядке, предусмотренном Кодексом, и при на-личии решения уполномоченного органа между ним и заинтересованным лицом заключается договор, предусматривающий возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свой платеж по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начислен-ных процентов в размере не менее одной второй и не более трех четвертых ставки рефинансирования Центрального банка РФ. Договор об инвестиционном кредите должен предусматривать сумму кредита с указанием конкретного налога, срок действия договора, начисляемые на сумму кре-дита проценты, порядок погашения суммы кредита и начисленных про-центов, документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство, ответственность сторон.
В случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, устанавливается обязанность налогового органа направить налогоплательщику требование об уплате налога или сбора.
Требованием является адресованное налогоплательщику или иному обязанному лицу письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить эту сумму и соответствующие пени Без предварительного направления требования налогоплательщику налоговый орган не вправе взыскивать с него налог за счет денежных средств, находящихся на счетах в банках (ст.46), обратить взыскание на имущество (ст.47, ст.48), приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке (ст.76), наложить арест на имущество (ст.77), обратиться в суд с исковым заявлением о взыскании налоговых санкций (ст.104).
Отдельно рассмотрим налоговые правонарушения и ответственность за их совершение.
Налоговым правонарушением ст.106 Налогового кодекса признает виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщи-ка, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установле-на ответственность.
Налоговый кодекс устанавливает новый вид ответственности, ранее не известный российскому законодательству - налоговую ответственность за совершение налогового правонарушения, мерой которой является налоговая санкция.
Статья 108 Кодекса содержит положение, согласно которому никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом, этой же статьей закреплен принцип презумпции невиновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения.
Обязанность доказывания обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, возлагается на налоговые органы. При этом все неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.
В целях правильной квалификации действий (бездействия) того или иного лица как налогового правонарушения и решения вопроса о воз-можности привлечения его к ответственности, необходимо иметь в виду, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

- отсутствие события налогового правонарушения - означает отсутствие в действиях (бездействии) лица противоправности, т. е. отсутствие нарушения норм законодательства о налогах и сборах;
- отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения. В соответствии со ст. 110 Кодекса виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.
Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее:
- осознавало противоправный характер своих действий (бездействия);
- желало либо сознательно допускало наступление вредных по-следствий таких действий (бездействия).
Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее:
- не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия), либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

Вместе с тем, в ст. 111 Кодекса устанавливается, что несмотря на наличие в действиях (бездействии) лица признаков налогового правона-рушения, обстоятельствами, исключающими его вину в совершении налогового правонарушения являются:

- совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (пожар, военные действия и т. п.);
- совершение деяния налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния;
- выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных указаний, данных налоговым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции. Указанные обстоятельства должны быть документально подтверждены соответствующими уполномоченными органами (например, подразделениями МЧС России; медицинскими учреждениями и т. д.).
Что касается письменных указаний и разъяснений, то, например, не будет обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения, выполнение им письменного разъяснения, подписанного должностным лицом, превысившим свои полномочия и в силу должностных обязанностей не уполномоченного давать подобные разъяснения. Кроме того, на наш взгляд, при данном обстоятельстве имеются в виду разъяснения или указания, данные конкретному налогоплательщику, которые нельзя толковать расширительно и применять по аналогии к другим лицам;
- совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;
- истечение срока давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, т. е. истечение трех лет со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение.
Течение срока давности прерывается, если до его истечения лицо совершит новое налоговое правонарушение.

Кодекс определяет обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения. Смягчающие ответственность обстоятельства, перечислены в п.1 ст.112 Кодекса:

- совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
- совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;

К определенным Кодексом обстоятельствам, смягчающим ответственность за совершение налоговых правонарушений, отнесены также иные обстоятельства, которые налоговым органом или судом могут быть признаны смягчающими ответственность. Безусловно, применение в этом качестве тех или иных обстоятельств должно быть аргументировано нало-говым органом или судом. Можно предположить, что одним из таких обстоятельств, к примеру, может быть признана малозначительность совершенного правонарушения, когда санкция, применяемая за его совершение явно несоразмерна последствиям такого правонарушения, то есть суммам неуплаченных налогов или налогов, подлежащих уплате.
Что касается обстоятельства, отягчающего ответственность, то в соответствии с п.2 ст.112 Кодекса им признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. Под "аналогичным" правонарушением необходимо понимать правонарушение, квалифицируемое по той же самой диспозиции соответствующей статьи НК РФ и по тому же виду налога. При этом нужно иметь в виду, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в силу решения суда или налогового органа о применении налоговой санкции.
При этом, исходя из смысла ст.114 Кодекса, налоговый орган или суд обязаны при наличии хотя бы одного из смягчающих обстоятельств, уменьшить размер штрафа не менее, чем в два раза (т. е. возможно и более, чем в два раза), а при наличии отягчающих обстоятельств - увеличить размер штрафа на 100 процентов (но не более).
При анализе видов налоговых правонарушений и ответственности за их совершение особого внимания заслуживают те из них, которые могут вызвать трудности с их квалификацией и практическим применением.
Ответственность, предусмотренная ст.116 "Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе" применяется к налогоплательщику - организации или индивидуальному предпринимателю при нарушении им срока подачи заявления о постановке на учет, установленного ст.83 Кодекса. При квалификации данного правонарушения не имеет значения ни количество дней просрочки, ни тот факт, осуществлял или нет налогоплательщик какую-либо деятельность.
Для привлечения налогоплательщика - организации или индивидуального предпринимателя к ответственности, предусмотренной ст.117 "Уклонение от постановки на учет в налоговом органе" необходимо наличие нескольких элементов объективной стороны правонарушения:

- во-первых, налогоплательщик осуществлял деятельность;
- во-вторых, эта деятельность должна осуществляться в течение более 90 дней со дня истечения установленного ст.83 Кодекса срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе;
- в-третьих, в результате этой деятельности налогоплательщик должен получить доходы, поскольку санкция ст.117 предусматривает зависимость размера штрафа от суммы полученных доходов.

Отсутствие одного из указанных элементов делает невозможным привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности по данной статье.
Ответственность, предусмотренная п.1 ст.119 "Нарушение срока представления налоговой декларации или иных документов" может быть применена к налогоплательщику, во-первых, нарушившему срок пред-ставления именно декларации, а не каких-либо иных документов и, во-вторых, исходя из содержания санкции этого пункта, нарушившему срок представления налоговой декларации в налоговый орган более, чем на один месяц со дня, установленного для ее представления, поскольку санкция за более короткий срок задержки представления декларации не предусмотрена.
Особый интерес на практике представляют пункты 1, 2 и 3 ст.120 "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения". В качестве основания для привлечения к налоговой ответственности требуется наличие в деяниях налогоплательщика грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом в указанной статье приведен исчерпывающий перечень таких нарушений, который не подлежит расширительному толкованию. Необходимо отметить, что в первоначальном тексте НК РФ налоговые правонарушения были "привязаны" к занижению дохода. Это давало право не применять определенные санкции к налогам, не зависящим от дохода. Но изменения, внесенные 13 августа 1999 г. Федеральным законом №154-ФЗ, наряду со многими другими изменениями заменило понятие "доход" на "налоговую базу". Таким образом, рассматриваемые нами санкции распространились на все налоги и сборы.
Учитывая важность рассматриваемого вопроса, представляется интересной следующая таблица:

Обращаем ваше внимание на следующее. П.3 ст.120 НК РФ установлена ответственность в виде взыскания штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс.рублей за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, объектов налогообложения, если указанные деяния повлекли за собой занижение налоговой базы. Такое занижение может произойти только по отдельным, конкретно определенным налогам. Следовательно , исчисление штрафа производится применительно к каждому конкретному налогу, по которому установлен факт занижения налогооблагаемой базы. Вместе с тем п.3.ст.120 НК РФ содержит один состав правонарушения. П.2 ст.108 НК РФ устанавливает, что никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Таким образом, штрафы по каждому налогу должны суммироваться, и только суммарный размер штрафа необходимо сравнивать с минимальным размером штрафа - 15 тыс.рублей.
Напомним также что ст.199 Уголовного кодекса РФ устанавливает уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, совершенное в крупном размере. Сумма неуплаченного налога при этом должна превышать 1000 минимальных размеров оплаты труда. В п.12 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 04.07.97г. " О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" разъяснено, что при определении в денежном выражении размера неуплаченного налога надлежит исходить из минимального размера оплаты труда, действовавшего на момент окончания указанного преступления. При этом если сокрытие организацией выручки от одной хозяйственной операции повлекло неуплату нескольких налогов, поступающих в различные бюджеты, считается правомерным сложение сумм указанных налогов в целях определения размера совершенного уклонения от уплаты налогов как крупного Преступления, предусмотренные ст.199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий период налогообложения в срок, установленный налоговым законодательством.
В соответствии с ч.1 ст.199 УК РФ уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, наказывается лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 5 лет, либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев, либо лишением свободы на срок до 3 лет. Те же деяния, совершенное неоднократно, наказывается лишением свободы на срок до 5 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет.
Все рассмотренные нами налоговые правонарушения выявляются в ходе налогового контроля, который осуществляется должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции с целью предупреждения, выявления и пресечения нарушений законодательства о налогах и сборах, взыскания неуплаченных сумм налогов, пеней и привлечения виновных лиц к установленной ответственности.
Налоговый контроль проводится в формах:

- учета налогоплательщиков в налоговых органах;
- проведения налоговых проверок (камеральных и выездных);
- получения объяснений от налогоплательщиков и иных обязательных лиц, а также показаний свидетелей;
- осмотра территорий, помещений, предметов или документов налогоплательщика;
- истребования документов у налогоплательщика или иного обязательного лица, а также производства выемки документов;
- назначение экспертизы или привлечения специалистов при осуществлении налогового контроля.

На практике чаще всего мы сталкиваемся с:

- камеральной проверкой. Это проверка проводимая по месту нахождения налогового органа и на основе документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налоговых органов. Проводится должностными лицами налогового органа без какого-либо решения руководителя этого органа, охватывает не более 3 календарных лет деятельности налогоплательщика, результаты камеральной поверки не оформляются актом.
- выездной налоговой проверкой. Это проверка проводимая по месту нахождения налогоплательщика (при отсутствии офиса - в помещении налогового органа), но с изучением в ходе проверки полноты и своевременности исчисления, удержания и перечисления налогов налогоплательщиками на основе использования имеющихся у налогоплательщика данных учета своих доходов и расходов , объектов налогообложения, включая первичные учетные документы. Проводится по решению руководителя налогового органа, охватывает не более 3 календарных лет деятельности налогоплательщика, результаты выездной поверки оформляются актом.

Важно помнить, что выездная проверка не может проводиться повторно в отношении одного и того же налогоплательщика, по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным за уже проверенный налоговый период за исключением случаев:

а) когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика;
б) когда такая проверка проводится вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Рассмотрим более подробно те положения налогового законодательства, которые могут быть применены для защиты налогоплательщиками своих прав, так как устанавливая те или иные правила, обязательные для исполнения, необходимо предусмотреть определенную защиту лиц, на которых возлагаются указанные обязанности. Применительно к налоговым правоотношениям это означает возложение на налогоплательщиков обязанностей по своевременной и полной уплате установленных налогов, с одной стороны, а также защита прав и интересов налогоплательщиков - с другой. Ранее, в действовавших законодательных актах не был четко определен механизм обжалования при нарушении прав налогоплательщиков.
С 1 января 1999 г., т.е. с момента введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 9.07.99 г. № 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации"), как предусмотрено ст. 137 НК РФ, каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если по мнению налогоплательщика (или налогового агента) такие акты, действия или бездействие нарушают их права.
В НК РФ не устанавливается, кто относится к должностным лицам налоговых органов, поэтому, когда говорят об этой категории лиц, то имеют в виду не только руководителей налоговых органов и их заместителей, но и других лиц (ст. 8 Закона Российской Федерации № 943-1 (ред. от 8.97.99 г.) "О налоговых органах Российской Федерации").
Право на обжалование закреплено также и в ст. 21 НК РФ, в соответствии с п.п. 12 п. 1 которой налогоплательщики имеют право обжаловать в установленном порядке акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц, а ст. 22 НК РФ налогоплательщикам гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов.
В соответствии со ст. 137 НК РФ предметом обжалования могут быть любые акты налоговых органов ненормативного характера, к которым, в частности, относятся акт налоговой проверки, акт об изъятии документов в подтверждение совершения налогового правонарушения, решение, вынесенное руководителем налогового органа по результатам рассмотрения материалов проверки, арест имущества налогоплательщика.
Кроме того, ст.138 НК РФ предусмотрена возможность обжалования и нормативных актов налоговых органов, которые издаются в соответствии со ст. 4 и 31 НК РФ.
В главах 19 и 20 НК РФ довольно четко определен механизм обжалования. Так, учитывая, что отношения налогового органа и налогоплательщика основаны на подчиненности, т.е. носят административный характер, в НК РФ предусмотрен помимо судебного и административный порядок обжалования, в соответствии с которым акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу (когда речь идет не о руководителе налогового органа). Таким образом, НК РФ закрепляет принцип обжалования "по подчиненности".
Указанный порядок обжалования не исключает возможности для налогоплательщика одновременно обратиться в суд с аналогичной жалобой. В том случае если налогоплательщик, исходя из конкретных обстоятельств дела выберет для себя административную процедуру защиты своих прав, то следует иметь в виду, что жалоба должна быть подана не позднее трехмесячного срока со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении его прав. Однако если указанный "срок исковой давности" (определение которого отсутствует в НК РФ) пропущен по уважительной причине, то он может быть по заявлению заинтересованного лица восстановлен вышестоящим налоговым органом (должностным лицом).
Жалоба (заявление) подается в письменном виде и не приостанавливает исполнение обжалуемого акта или действия налогового органа (должностного лица). Но в некоторых случаях, как предусмотрено ст. 141 НК РФ, при наличии достаточных оснований может быть примято решение о приостановлении обжалуемого акта (действия должностного лица).
Налогоплательщику (иному обязанному лицу) при подаче жалобы следует также иметь в виду, что лицо, подавшее жалобу до принятия вышестоящим налоговым органом (должностном лицом) решения по ней, может отозвать ее по письменному заявлению, но при этом он лишается права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.
В НК РФ регулируются не только действия налогоплательщика при подаче жалобы, но и определяется порядок рассмотрения жалобы. Так, в соответствии со ст. 140 НК РФ жалоба должна быть рассмотрена в срок не позднее одного месяца со дня ее получения. По результатам рассмотрения налоговый орган (должностное лицо) может в части акта налогового органа оставить жалобу без удовлетворения, отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку, отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении, а также изменить решение или вынести новое решение. А при обжаловании действия (бездействия) должностного лица выносится решение по существу. Но в любом случае о принятом решении налогоплательщику сообщается в письменной форме в течение 3 дней.
Следует также иметь в виду, что права налогоплательщиков обеспечиваются соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых органов и неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков влечет ответственность, предусмотренную федеральными законами (л. 2 ст. 22 НК РФ).
Порядок рассмотрения жалоб в судебном порядке НК РФ не регламентируется, так как в соответствии со ст. 142 НК РФ жалобы (исковые заявления) на акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц, поданные в суд, рассматриваются и разрешаются в порядке, установленном гражданским процессуальным, арбитражным процессуальным законодательством и иными федеральными законами. Статьей 138 НК РФ установлено, что судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Судебное обжалование актов (в том числе нормативных) налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, производится путем подачи искового заявления в суд общей юрисдикции в соответствии с законодательством об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц (см. например. Закон Российской Федерации от 27.04.93г. №4866-1 (ред. от 14.12.95г.) "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан").
Обратившись к ст. 11 НК РФ, определяющей используемые в НК РФ институты, понятия и термины, можно заметить, что понятие "индивидуальный предприниматель" отличается (является более широким) от аналогичного понятия, применяемого в гражданском законодательстве. Таким образом, расширяется круг физических лиц, чьи иски по налоговым спорам подведомственны арбитражным судам.
Следует также обратить внимание на то, что в НК РФ не устанавливается срок, в течение которого можно обратиться в арбитражный суд за защитой нарушенных прав налогоплательщиков (но по общему правилу арбитражный суд выносит решение по исковому заявлению не позднее 2 месяцев со дня его, поступления).
Кроме того, не следует забывать, что ст. 108 НК РФ установлена презумпция невиновности налогоплательщика. При этом обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах и неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика.
Все вышесказанное в равной мере относится и к плательщикам налоговых сборов.
Нами рассмотрены только самые главные, а также самые спорные положения Налогового Кодекса РФ. Поскольку в настоящее время идет активная законотворческая работа как по утверждению второй части Налогового Кодекса, так и по внесению изменений в первую. Следовательно необходимо будет и впредь в рамках издаваемых бюллетеней, проводимых семинаров и прочих информационных форм работы возвращаться к рассмотренной нами теме.